眾所周知，會計包括財務會計和管理會計兩大分支。財務會計是為有關會計信息需求者提供相關會計信息的管理系統。自1993年會計改革以來，隨著會計準則的不斷完善，財務會計系統已經日臻完善，這里不再贅述。管理會計屬于內部會計，主要是為管理者提供相關信息。管理會計的發展與財務會計相比較為緩慢，盡管自2014年以來，財政部發布了管理會計基本指引以及若干項應用指引，對管理會計的發展起到了極大的促進作用，但在實踐中效果仍然不盡如人意。盡管財務會計與管理會計屬于會計的兩大分支，但其中存在著交集，通過兩者交集的協調，可以實現財務會計與管理會計有機融合。

建立管理會計與財務會計融合的大會計系統，首先需要分析兩者的內涵，看看兩者是否存在交集，能夠通過何種途徑實現兩者的有機聯系。

（一）財務會計內涵

財務會計的內涵主要是對各項會計要素進行確認、計量和報告，為國家進行宏觀管理、為所有者和債權人了解企業經營成果和財務狀況、為企業管理者了解企業生產經營全過程提供相關的會計信息。財務會計的規范性文件，主要包括企業會計準則、企業會計準則應用指南、企業會計準則解釋公告以及企業產品成本核算制度等。

（二）管理會計內涵

管理會計的內涵主要是對企業內部的經濟活動進行預測、決策、控制、分析、評價，為企業管理者提供相關信息，以求實現企業經濟效益最大化、企業價值最大化。管理會計的規范性文件，主要包括管理會計基本指引、戰略管理應用指引、預算管理應用指引、成本管理應用指引、營運管理應用指引、內部轉移定價應用指引、投融資管理應用指引、績效管理應用指引、風險管理應用指引、管理會計報告應用指引、管理會計信息系統應用指引等。通過財政部發布的管理會計基本指引和應用指引可以看出,其內容已經高度總結了管理會計幾十年來的研究成果,涉及預測、決策、計算、控制、分析、評價、報告等多方位的內容，在理論上形成了獨立、完整的管理會計系統。

盡管管理會計理論已經日臻成熟，但是在實踐中的應用仍然較為滯后。筆者認為，阻礙管理會計發展的瓶頸主要有以下幾個方面。

（一）管理會計屬于企業內部信息系統，應用不存在強制性

    管理會計屬于企業內部會計，主要是為企業管理者進行相關預測、決策、控制、評價提供相關會計信息。管理會計的相關規范性文件均為“指引”，即非強制性文件。企業所處的行業不同，規模不同，管理水平參差不齊，具體情況千差萬別，僅依靠不具有強制性的“指引”，且管理會計提供的信息與財務會計提供的信息出現斷層的情況下，難以滿足眾多企業的需求。這是阻礙管理會計發展的瓶頸之一。

（二）管理會計游離于財務會計系統之外，成本方法不具有可操作性

管理會計系統自事前的預算管理、投融資管理、風險管理開始，到事中的成本管理、營運管理、內部轉移定價，直至事后的績效管理為止的全過程，盡管自成體系，形成較為完善的理論系統，但是由于其與財務會計系統脫節，使得管理會計系統部分的預測、決策信息無法在財務會計系統得到驗證，導致管理會計的實踐打了折扣。這是阻礙管理會計發展的瓶頸之二。

例如，財務會計系統的產品成本計算要求采用制造成本法（為了便于與變動成本法相對應，本文使用完全成本法的概念），即提供符合稅法要求的存貨完全成本信息。而管理會計的成本方法大多以變動成本法為主，不是完全成本法，無法在財務會計系統進行確認和計量。

（三）成本預算與核算口徑不統一，考評缺乏合理性

《管理會計應用指引第200號——預算管理》規范了滾動預算、零基預算、彈性預算、作業預算的程序和方法，《管理會計應用指引第600號——績效管理》規范了績效計劃和激勵計劃的程序和方法，包括關鍵績效指標法、經濟增加值法、平衡計分卡、績效棱柱模型等。

然而，不論采用何種預算方法以及績效評價方法，其中成本預算與績效評價均是建立在將成本耗費劃分為變動成本和固定成本的基礎之上。由于財務會計系統的成本計算未劃分變動成本和固定成本，使得成本預算的口徑與實際成本計算的口徑不一致，對成本績效評價造成一定影響，甚至可能導致績效評價失真。

（一）財務會計與管理會計融合的可行性

通過上述分析可以看出,管理會計系統已經較為完善,建立了完整的信息系統，從企業戰略管理出發,通過投融資管理進行長期決策，通過預算管理將長期計劃落實到年度預算,通過成本管理進行計量，通過營運管理進行分析，通過風險管理對企業經營的全過程進行風險管控，通過績效管理評價經營效果，最終形成管理會計報告。

管理會計的各項活動中，戰略管理處于龍頭地位，能夠確定企業的發展方向；投融資管理根據戰略目標進行預測、決策，制定企業長期發展規劃，而財務會計系統的對外投資、內部投資及負債的計量，能夠提供實際發生的投融資相關信息，兩者可以無縫銜接，直接進行投融資績效評價；風險管理能夠為企業生產經營活動提供風險清單，通過財務會計系統對生產經營活動的確認和計量，能夠反映企業的風險控制程度。通過上述分析可以看出，在上述管理活動中，管理會計與財務會計能夠緊密聯系，為兩者的融合打下基礎。

通過前述阻礙管理會計發展瓶頸的分析也可以看出，管理會計與財務會計融合的難點主要是成本問題。管理會計的成本計算方法均不是完全成本法，而財務會計的成本計算方法為完全成本法，兩者口徑不一致。管理會計的預算管理、營運管理、績效管理大多建立在產品成本劃分為變動成本和固定成本基礎之上，但是財務會計無法提供變動成本與固定成本信息，導致部分相關成本績效評價的失真。

為了使管理會計系統與財務會計系統有機結合，關鍵問題是找出兩者的交集，建立一套既滿足管理會計預算、控制、評價需求，又滿足財務會計以及稅法需求的成本會計系統。這套成本會計系統中，既要提供變動成本與固定成本的信息，滿足預算管理、營運管理的需求；又要提供責任成本的信息，滿足績效管理的需求；還要提供完全成本的信息，滿足財務會計與稅法的需求。這套三維成本會計系統的建立，將打破阻礙管理會計發展的瓶頸，成為貫通管理會計系統與財務會計系統的橋梁。

（二）管理會計與財務會計融合的交集——變動責任成本法

變動責任成本法是指以變動成本法為基礎,以責任成本核算為中心,以產品完全成本為最終計算目標的成本系統。

以變動成本法為基礎，就是將企業日常成本核算建立在變動成本法基礎上。首先將全部成本劃分為變動成本和固定成本；其次將變動成本在各種產品之間進行分配，計算完工產品和在產品的變動成本；再次將完工產品按標準變動成本計價，在各工序之間逐步結轉；最后將變動成本差異和全部固定成本平行結轉到企業會計部門。

以責任成本核算為中心，就是將劃清成本形成過程中的責任歸屬貫穿于始終。各責任中心應根據各自的管理權限確定標準責任成本，將實際發生的全部成本劃分為可控成本和不可控成本，可控成本之和即為本責任中心的實際責任成本，將其與標準責任成本進行比較，計算責任成本差異，反映責任成本的節約或超支。不可控成本應結轉給有關責任中心，計入有關責任中心的責任成本。通過責任成本核算，可以明確反映各管理層次成本預算完成情況，反映成本差異的形成原因，便于合理地進行績效評價。

以產品完全成本為最終計算目標，是為了滿足財務會計與稅法的需求，由企業會計部門調整計算產品完全成本。企業會計部門對于各責任中心平行轉來的變動成本差異和全部固定成本，應分別在各種產品之間進行分配，進而計算各種產成品和廣義在產品應負擔的變動成本差異和固定成本。以產成品標準變動成本為基礎，加上變動成本差異和固定成本，即為產品實際完全成本。

建立變動責任成本系統，需要設立責任中心，明確各責任中心的經濟責任，便于進行績效評價。責任中心的設立，可以與作業中心相結合，便于引入作業成本法的理念與方法。

（三）建立管理會計與財務會計融合的信息系統

在管理會計與財務會計的各個環節能夠完全融合的情況下，應借助IT及人工智能技術構建一套管理會計與財務會計融合的大會計信息系統。

在大會計信息系統中，管理會計側重于預測、決策、控制、評價，其中風險管理應貫穿于企業全部管理活動的始終；財務會計則側重于各項業務活動的確認、計量。管理會計與財務會計各個環節銜接程序如下：（1）采用管理會計的理論與方法確定企業戰略目標。（2）根據企業戰略目標，采用管理會計的理論與方法進行投融資預測、決策，同時采用財務會計的理論與方法根據實際發生的投融資業務進行確認、計量。（3）根據企業戰略目標。投融資目標等長期目標，采用管理會計的理論與方法落實企業年度預算。（4）按照企業年度預算，采用管理會計的理論與方法進行運營管理、成本管理；采用財務會計的理論與方法（以變動責任成本法為基礎）根據實際發生的各項業務進行、確認、計量。（5）根據前述各項活動的結果，編制有機聯系的管理會計報告和財務會計報告。（6）根據管理會計報告和財務會計報告，進行全面的績效評價。